Направлено письмо Президенту Ассоциации региональных банков Россия А.В. Мурычеву с просьбой о поддержке банков в связи с применением штрафных санкций на основании ст. 40 НК РФ
Президенту Ассоциации региональных банков «Россия»
г-ну Мурычеву Александру Васильевичу
от Пермского Банковского Союза
Уважаемый Александр Васильевич!
Пермский Банковский Союз обращается к Вам от лица Пермских банков с просьбой о поддержке в связи с тем, что в Пермской области (как и в других регионах России) складывается массовая практика взыскания с банков налоговыми органами «недоимки по налогам» и применения штрафных санкций на основании ст. 40 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы проверяют правильность применения цен по сделкам, совершенным банками в 1999 – 2000 годах, на соответствие их «рыночным» ценам. Банкам насчитываются недоимки по налогу, пени и штрафы в крупных размерах. К настоящему времени санкции применены к Пермским банкам - «Пермский банк развития», «Каури», «Экопромбанк», по некоторым банкам оформлены акты проверок, предусматривающие взыскание и применение санкций на основании ст.40 НК РФ, налоговыми проверками охвачены практически все Пермские кредитные организации.
Объективный анализ ситуации и складывающейся практики показывает, что массовое применение к банкам финансовых санкций с использованием ст.40 НК РФ, осуществляется с многочисленными нарушениями правовых норм, ущемляет права кредитных организаций и служит политическим либо финансовым целям государственных органов, подрывая правовые и экономические основы деятельности и развития банковского сектора.
Практику начисления налоговыми органами банкам «недоимки по налогам», пеней и штрафов по сделкам 2-3 годичной давности, исходя из «рыночных цен», считаем неправомерной и необоснованной по следующим причинам.
При применении налоговыми органами ст.40 НК РФ:
- налогообложение осуществляется не по результатам экономической деятельности налогоплательщика, а по результатам экономической деятельности других налогоплательщиков (причем берется усредненный результат - рыночные цены из официальных источников). Отсюда следует, что не учитываются отсутствие экономического основания для уплаты налога, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
- пени взыскиваются при отсутствии оснований для их взыскания. В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Обязанность уплатить налог, доначисленный налоговым органом, возникает у налогоплательщика не ранее момента вынесения решения налогового органа. Таким образом, несвоевременность платежа по вине налогоплательщика отсутствует, поэтому пени взимаются незаконно и явно несправедливо.
Положениями ст.40 НК РФ нарушаются принципы стабильности, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика. Нарушение этих принципов заключается в следующем. В условиях рыночной экономики цены сделок формируют рыночные цены, поэтому на момент заключения налогоплательщиком сделок, попадающих под налоговый контроль по ст.40 НК РФ, рыночная цена на момент реализации товара (работы, услуги) еще не сформировалась (не сложилась). Рыночную цену можно будет установить только лишь в будущем.
Налогоплательщик не знает и не может знать: по какой цене следует заключить сделку, чтобы впоследствии налоговый орган не доначислил налог и пени; будут с него в будущем взысканы доначисленные налог и пени или нет; сможет он доказать, что цена сделки для целей налогообложения является правильной или это будет оспорено налоговым органом; в каком размере будут взысканы пени (это особенно важно, если речь идет о крупных сделках).Между тем каждый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (это следует из ст.57 Конституции РФ; принцип закреплен в п.6 ст.3 НК РФ), а также то (исходя из действующего законодательства, а не решения налогового органа), правомерны его действия (бездействие) или нет.
Показательно, что все решения о взыскании с Пермских банков «недоимки» и пени по сделкам, заключенным в 1999-2000 г.г., основаны налоговыми органами на статистической информации по усредненным ценам, взятой из Вестника банка России № 61, вышедшем только 03.10. 2001г. Помимо спорности вопроса о том, является ли указанный источник надлежащим для определения рыночных цен, на момент заключения сделок не было даже и этого источника, появившегося год или два спустя момента заключения сделок.
Фактически налоговые органы получили возможность на основании своей субъективной оценки хозяйственных операций налогоплательщиков в досудебном порядке доначислять налоги и пени. При проведении налоговой проверки у любого налогоплательщика, как бы он не старался добросовестно и правильно соблюдать требования законодательства, может быть обнаружено нарушение - "неправильное" применение цен по сделкам для целей налогообложения.
В результате введения в действие ст.40 НК РФ возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности организаций-налогоплательщиков, созданы препятствия для нормальной работы организации и управления ею (в частности, нет четкого метода подсчета налоговых последствий хозяйственной деятельности организации). Положениями ст.40 НК РФ налогоплательщик понуждается заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени). Налогоплательщик вынужден при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой - извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов, а из интересов государства (которое стремится пополнить бюджет).
Права и свободы, а значит, и законные интересы граждан на получение прибыли провозглашены высшей ценностью (ст.2 Конституции РФ). В правовом государстве недопустимо, чтобы налогоплательщик при заключении гражданско-правовых сделок опасался непредсказуемых налоговых последствий этих сделок. Налогообложение не должно мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность, в частности не должно заставлять отслеживать рыночные цены по официальным источникам информации (которые, к тому же, четко в нормативны актах не обозначены).
Понуждая налогоплательщика заключать сделки по рыночным ценам, а значит, по уровню цен на ближайшей по отношению к продавцу (покупателю) территории (п.5 ст.40 НК РФ), законодатель подрывает основы рыночной экономики. Если все предприниматели будут при заключении сделок ориентироваться не на получение выгоды, а на рыночные цены, то это будут некие усредненные цены. Предпринимательская деятельность в этом случае теряет смысл.
Предприниматель не должен понести наказание в форме неблагоприятных налоговых последствий за действия, направленные на получение прибыли. Рыночные отношения изначально предполагают, что по результатам деятельности кто-то получит прибыль, кто-то убыток, а кто-то ни прибыли, ни убытка. Предприниматели нередко идут на текущие убытки для получения в будущем большой прибыли. Это нормальная ситуация. Организация не должна быть наказана за свое стремление более низкими чем у конкурентов ценами привлечь большее число заказчиков, завоевать рынок и получить большую прибыль.
В результате введения в действие положений ст.40 НК РФ возникла неопределенность при установлении существенных элементов налогообложения (размера налоговой базы, срока уплаты и др.).
Налогоплательщик лишен возможности на основании закона рассчитать размер налога, подлежащего уплате. Статьей 40 НК РФ предусмотрено, что на основании решения налогового органа устанавливаются обязанности налогоплательщика по доплате налогов и пени, т.е. получается, что именно от решения налогового органа зависит размер налога, подлежащего уплате.
В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П обращается внимание на важность четкого определения всех существенных элементов налогообложения. Суд указал: "Федеральный законодатель не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом, и потому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным".
До момента вынесения налоговой инспекцией решения о доначислении налога или признания цены сделки правильной налоговая база является неопределенной, хотя и предполагается, что она определена правильно (согласно п.1 ст.40 НК РФ пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен).
Не выяснены вопросы, связанные с исчислением налогов, - нет определений:
непродолжительного периода времени, о котором идет речь в подп.4 п.2 ст.40 НК РФ;
обычной для данной сферы деятельности прибыли (при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, предусмотренных п.10 ст.40 НК РФ).
В законодательстве о налогах и сборах не указано, что следует понимать под этими терминами. Следовательно, они оценочные, поэтому могут быть различно истолкованы правоприменителями: налогоплательщиками, налоговыми органами, судами.
В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается: "Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)".
Конституционный принцип равенства всех перед законом и судом может быть обеспечен лишь при условии единообразного понимания и толкования правовых норм всеми правоприменителями. Неопределенность их содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.
В соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Очень часто либо такая информация отсутствует, либо не известно, где и как ее можно получить. Законодатель не указал, кто является источником "официальной информации". Кроме того, следует признать, что обычно официальная информация о рыночной цене не содержит данных о коммерческих условиях сделок (в том числе не учитывается возможная взаимозависимость лиц), т.е. по такой информации нельзя судить, что повлияло на формирование цены по конкретным сделкам. Официальный источник информации может дать сведения только о неких усредненных ценах, которые на практике могут и не применяться. Только из биржевых котировок можно узнать конкретные условия сделок. Но на бирже котируются лишь некоторые товары.
Иногда налоговые органы ссылаются на информацию о ценах, полученную из договоров других налогоплательщиков. Приводят несколько договоров разных налогоплательщиков и на основании этого делают вывод о сложившихся рыночных ценах. (При вынесении решения по результатам проверки одного из Пермских банков налоговым органом была использована «средняя арифметическая» ставка по вкладам, рассчитанная на основе информации из ряда Пермских филиалов московских банков. При этом механизм или формула расчета налоговым органом в суд или налогоплательщику представлена не была, как неясным остается и то, каким нормативным актом такой механизм расчета предусмотрен. Расчет же рыночных цен, сделанный по запросу банка независимым оценщиком, суд во внимание не принял). По нашему мнению, цены, указанные в конкретных договорах, не могут служить доказательствами рыночной цены, которая может быть совсем другой. Учитывая изложенное, можно заключить следующее. Точно определить, какую цену по сделке должна была применить организация-налогоплательщик, чтобы избежать претензий со стороны налоговой инспекции, не представляется возможным. Сложности возникают как у налоговой инспекции, которая должна рассчитать "правильную" цену сделки, так и у налогоплательщика, который пытается оспорить решение налоговой инспекции.
При применении налоговыми органами положений ст.40 НК РФ нарушены принципы равенства и всеобщности налогообложения. Налоговый орган самостоятельно проверяет правильность применения цен для целей налогообложения и выносит решение о доначислении налогоплательщику налога и пени. Таким образом, от налогового органа, а не от единого для всех требования закона зависит, должен конкретный налогоплательщик платить или не платить налог и пени. Налогоплательщику не предоставлено право (нет и обязанности) уплачивать налоги по сделкам исходя из рыночных цен.
Применяя ст.40 НК РФ налоговые органы с одного налогоплательщика при "неправильном применении цен для целей налогообложения" удержат налог и пени, а с другого не удержат. Таким образом, зачастую все будет зависеть от случая и возможности налоговых органов проверить налогоплательщика, его контрагента по сделке, а также других налогоплательщиков.
В соответствии со ст.46 (ч.1) Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.
Взыскание налога и пени, доначисленных по ст.40 НК РФ в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика, не соответствует Конституции РФ. Нарушено право налогоплательщика на судебную защиту до изъятия собственности.
Считаем неконституционным взыскание "налога" и "пени" в бесспорном порядке, так как по своей правовой природе это не налоги и не пени. Для налогоплательщика не установлены все существенные элементы налога: отсутствует точная (определенная) налоговая база; отсутствует налоговый период уплаты этих платежей; не предусмотрен порядок исчисления и уплаты данных платежей самим налогоплательщиком; заранее (в законе) не установлен срок уплаты этих платежей налогоплательщиками. Данные платежи очень близки к штрафу (санкции), однако этот штраф незаконно взимается с невиновных лиц. Пени взыскиваются без учета отсутствия вины и без наличия факта нарушения налогоплательщиком срока уплаты налога.
Из статьи 54 (ч.2) Конституции РФ следует, что никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Юридическая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются правонарушениями (п.1.1 Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П).
Нарушено право налогоплательщика на надлежащую судебную и досудебную защиту. Пунктом 1 ст.40 НК РФ предполагается (презумпируется), что цена сделки соответствует уровню рыночных цен; учитывая изложенное налогоплательщик не обязан следить за рыночными ценами, поэтому на момент совершения и исполнения сделки официальные источники информации о рыночных ценах налогоплательщики, как правило, не отслеживают. Рыночные цены на момент заключения сделки вообще не сформировались. Зачастую невозможно определить рыночную цену даже на момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вместе с тем правильность цены сделки (для целей налогообложения) может быть проверена налоговым органом в любое время в пределах трех лет после реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В связи с этим на момент вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и пени налогоплательщик не всегда имеет возможность для надлежащей защиты своих прав и законных интересов. Это связано с тем, что с момента исполнения сделки может пройти несколько лет, а значит, налогоплательщик не всегда может установить, чем была вызвана примененная цена сделки (лица, принимавшие решение о заключении сделки, могут к этому времени уволиться, забыть о важных обстоятельствах, сопутствовавших этой сделке, налогоплательщик не запрашивал и не имеет информации о рыночных ценах).
Как следует из п.5 ст.100 НК РФ, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик имеет право в двухнедельный срок предоставить возражения по акту.
Очевидно, что за две недели налогоплательщик не сможет подготовить обоснованные возражения на акт проверки (проверить правильность примененного налоговой инспекцией метода определения рыночных цен; получить ответ из официальных источников информации о рыночных ценах; исследовать рыночные цены на момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, налогоплательщик не сможет использовать гарантированный ему законом (ст.138 НК РФ) досудебный порядок обжалования акта налоговой проверки.
На действие в сфере налоговых отношений принципа "добросовестности налогоплательщика" неоднократно обращал внимание Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О). Положения статьи 40 НК РФ противоречат презумпциям добросовестности и невиновности налогоплательщика. По статье 40 НК РФ налог и пени могут доначисляться налоговым органом на основании только предположения о том, что налогоплательщик занизил (завысил) налоговую базу с целью уменьшения размера налоговых платежей. При этом факт занижения (завышения) налоговой базы именно с целью уклонения от уплаты налогов налоговым органом не доказывается, а презумпируется исходя из того, что цена сделки ниже (выше) рыночных цен. Таким образом, ст.40 НК РФ предполагается недобросовестность налогоплательщика при отличии цены сделки от рыночных цен, и только на этом основании налоговый орган доначисляет условно рассчитанные налоги и взыскивает пени.
Налогоплательщика привлекают к ответственности, не доказав его вину в совершении правонарушения. Тем самым нарушена презумпция невиновности налогоплательщика, установленная ст.106 и 108 НК РФ. При этом пени взыскиваются при отсутствии факта несвоевременной уплаты налога.
При применении механизма, заложенного в ст.40 НК РФ, налогообложение осуществляется на базе условных расчетов, что допустимо только в исключительных случаях, например в случаях, о которых идет речь в ст.31 НК РФ. Подпунктом 7 п.1 ст.31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:
- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более чем двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Однако указанные в ст.31 НК РФ случаи следует отличать от ситуации, возникающей при применении ст.40 НК РФ. В статье 31 НК РФ речь идет о незаконных действиях (бездействии) налогоплательщика, в результате которых невозможно рассчитать налоговые обязательства. Что же касается ст.40 НК РФ, то никаких незаконных действий (нарушений) налогоплательщик не совершает; более того, у него имеются и он предоставляет налоговому органу все необходимые данные для расчета налоговых обязательств. Тем не менее, в данном случае налоговым органом применяется условный метод расчета налоговых обязательств только на основании подозрения налогоплательщика в недобросовестности.
Особо следует отметить, что налогоплательщик, в нарушение закона не уплативший налог, знает - в любой момент он может рассчитать и спрогнозировать размер налога и пени, подлежащие уплате. Мало того, данный налогоплательщик может в любой момент уплатить налог, пени и избавиться от неблагоприятных для себя последствий неуплаты налога. Таким образом, налогоплательщик-правонарушитель имеет возможность планировать свою хозяйственную деятельность.
В рассматриваемом же случае до проведения налоговой проверки законопослушный налогоплательщик не имеет этих возможностей. Более того, налогоплательщик постоянно находится под угрозой доначисления и взыскания налога и пени, размер которых неизвестен. Размер пени с каждым днем увеличивается вне зависимости от того, хочет налогоплательщик погасить задолженность или нет.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства. Из сказанного следует, что налоги не могут быть произвольными, а должны уплачиваться исключительно на основании закона.
Статьей 40 НК РФ нарушено право налогоплательщика уплачивать налоги на основании закона, т.е. вне зависимости от действий (бездействия) налоговых органов, которые могут принять, а могут не принять решение о доначислении налогов и пени. Обязанность же уплаты налога и пени в данном случае возникает у налогоплательщика на основании решения налогового органа.
Следует отметить, что налоговые органы представляют собой независимую систему контроля за соблюдением налогового законодательства. В идеале они должны помогать налогоплательщику правильно исполнить его обязанность по уплате налога, а не стремиться вменить ему совершение налогового правонарушения с целью привлечения к ответственности. Однако о какой беспристрастности, объективности, справедливости и независимости может идти речь при проведении налогового контроля, если по ст.40 НК РФ налоговый орган обязан собирать и доказывать несоответствие цены сделки (примененной налогоплательщиком) рыночной цене. Это уже не проверка правильности применения цен, а спровоцированный законодателем спор налогового органа с налогоплательщиком. Арбитр в этом споре - суд. Налоговый орган (обладающий властными полномочиями) имеет больше возможностей для получения информации о рыночных ценах, чем налогоплательщик. В ряде случаев часть полученной информации, не выгодной налоговому органу, последний может утаить от налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик и налоговый орган изначально поставлены в неравные условия. Налоговый орган имеет больше возможностей для сбора доказательств, а значит, и для выигрыша спора в суде.
Представляется, что не налоговый орган, а третьи лица, обязательно обладающие специальной квалификацией (например, независимый оценщик) должны при необходимости устанавливать рыночные цены. Причем налогоплательщик должен иметь возможность обжаловать выводы о рыночной цене в суде.
И, наконец, как следует из п.12 ст.40 НК РФ, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.4-11 ст.40 НК РФ.
Указанная норма позволяет сделать вывод о том, что применение механизма, предусмотренного ст.40 НК РФ, изначально ориентировано на то, что многочисленные неизбежно возникающие споры будут разрешаться в судах. То, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами станут многочисленными, подтверждает уже формирующаяся судебная практика по применению норм налогового законодательства. Такой подход к регулированию налоговых отношений представляется неправильным, поскольку нормы закона должны быть сформулированы так, чтобы исключить (предотвращать) споры, а не провоцировать их. Таким образом, законодателем установлены несовершенные, недоработанные принципы и нормы налогового контроля, которые, вместо того чтобы должным образом регулировать налоговые правоотношения, провоцируют конфликтные ситуации.
На практике ст.40 НК РФ применяется для наказания невиновных налогоплательщиков за их действия, не являющиеся правонарушением на момент совершения.
Учитывая все вышеизложенное, а также то обстоятельство, что, как показывает практика, применение ст.40 НК РФ налоговыми органами активно используется именно в отношении кредитных организаций, просим рассмотреть вопрос об обращении в Конституционный Суд России с заявлением о признании статьи 40 НК РФ не соответствующей Конституции РФ, а также в Министерство РФ по налогам и сборам с ходатайством о приостановлении применения налоговыми органами указанной статьи кодекса до рассмотрения вопроса Конституционным Судом РФ.
Также, учитывая остроту проблемы в Пермской области, ставящей под угрозу возможность дальнейшего нормального функционирования банковского сектора региона, а также то, что ассоциация «Россия» является ассоциацией региональных банков, просим рассмотреть вопрос о проведении консультаций с региональными властями для разрешения создавшейся ситуации и обеспечения беспрепятственного оказания банковских услуг юридическим лицам и населению региона.
Для защиты банковского сектора от неправомерных действий гос.органов и масштабных финансовых потерь как на местном уровне, так и в целом по России, считаем целесообразным использовать все имеющиеся рычаги политического влияния в органах государственной власти (включая Государственную Думу России) и управления для неприменения и скорейшей отмены (изменения) указанной статьи налогового кодекса.
С уважением,
Заместитель Председателя Совета
Ассоциации региональных банков «Россия»,
Председатель Пермского Банковского союза
В.Э.Белозеров
